מס שבח: מדריך מקיף ל-2024

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 מגדיר שני חיובי מס עיקריים בעסקאות מקרקעין: מס שבח ומס רכישה. בעוד מס רכישה הוא מס עקיף אשר חל על הצד הרוכש בעסקה, מס שבח הינו מס הוני אשר חל על ההון שנצבר לצד המוכר מן העסקה.

הנושא של מס שבח הוא נושא מורכב ומבלבל מאוד. היות ומדובר בסכומים גבוהים, לכל טעות יכולה להיות השלכות כספיות הרות גורל. משום כך, מוטב להיעזר בעורך דין המתמחה במיסוי מקרקעין, בכל שאלה שיש לכם בנושא של תשלום מס שבח. על מנת שתבינו טוב יותר את המורכבות של הנושא, ערכנו עבורכם את המדריך השלם והעדכני בנושא מס שבח.

מתי נשלם מס שבח?

סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין מטיל מס שבח על כל מכירה של זכות במקרקעין; כלומר, לא רק דירה, אלא גם מכירה של קרקע, זכות אובליגטורית וכדומה. מס שבח הוא מס הוני-ישיר (כלומר, מס הנובע מהכנסה חד פעמית) והוא מוטל על "השבח" או ההון נטו שנוצר בעת המכירה, ועומד על 25% מהסכום שנצבר (לפי סעיף 48א(ב) לחוק). כלומר בחישוב הבסיסי ביותר, לוקחים את ההפרש בין מחיר רכישת הנכס לבין מחיר מכירת הנכס (בהנחה שהמחיר גבוה יותר), והמס יהיה בשיעור של 25% מתוך אותו הפרש. עם זאת, כפי שנראה להלן במדריך, החישוב הוא מסובך ומורכב הרבה יותר, שהרי ישנם מגוון של פטורים, ניכויים והצמדות המאפשרים להפחית, לאיין או להשפיע על החישוב של מס השבח.

דירת יחיד מזכה

על פניו לפי האמור בחוק, תשלום מס שבח הוא הכלל, והפטור ממס שבח הוא החריג לכלל. עם זאת, בפועל הפטורים למס הזה הם נפוצים מאוד, עד כדי כך שניתן להגיד שהם בבחינת הכלל, ואילו תשלום המס הוא המקרה החריג. חוק מיסוי מקרקעין (פרק חמישי 1) קובע שניתן לקבל פטור ממס שבח בגין דירת מגורים מזכה. מהי דירת מגורים מזכה? דירה שעומדת בתנאים הבאים:

1. הדירה שימשה למגורים – מתי הדירה שימשה למגורים? או ב-80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח, או בארבע השנים שקדמו למכירתה. אם הדירה למשל שימשה לצורך עסק (שהוא לא מוסד חינוכי כמו פעוטון, ולא מוסד דתי), אז היא לא דירת מגורים מזכה.
2. מחיר הנכס לא עולה על 5,008,000 שקלים חדשים (נכון לשנת 2024) – זוהי תקרת הפטור. לאחר מכן, ישולם מס שבח על החלק היחסי.
3. מדובר בתושב ישראל, או תושב חוץ שאין לו דירה משלו במדינה בה הוא תושב.
4. מתקיים אחד מהתנאים הבאים:

• למוכר אין דירות אחרות, והוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות.
• מדובר בדירה בירושה, כאשר המוריש הוא בן זוג, צאצא או בן זוג של צאצא. כמו כן, לפני הפטירה, היה המוריש בעלים של דירה אחת בלבד, והיה זכאי לפטור של דירת מגורים מזכה (היורש צריך "לרשת" את הפטור).

על אף שהפטור מכונה "דירת יחיד", ניתן לקבל פטור לעתים גם במכירה של שתי דירות. מדובר בפטור חד-פעמי שנועד למצב של משפרי דיור, בו המוכר שהוא משפר דיור מוכר שתי דירות כדי לקנות דירה אחת, או לחילופין שאחת הדירות הללו היא דירה בירושה. הפטור החד פעמי יכול להינתן אם עומדים בכל התנאים הבאים במצטבר:

1. במועד המכירה של הדירה הראשונה יש בבעלות המוכר דירת מגורים נוספת אחת בלבד.
2. המוכר מכר את הדירה השניה, בתוך שנה לכל היותר מיום מכירת הדירה הראשונה.
3. השווי הכולל של שתי הדירות יחד לא עולה על 2,252,000 שקלים (נכון לשנת 2024).
4. המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת, ששווה בערכה לפחות 75% משתי הדירות.
5. אם סכום שתי הדירות יחדיו עובר את הסכום 2,252,000 שקלים, אך לא עלה על 3,746,000 שקלים (נכון ל-2024), ישלם המוכר מס רק על ההפרש בין הסכומים (המכירה תחויב במס כזכות שאינה דירת מגורים מזכה).

חישוב לינארי של מס שבח

עד 2014 ההוראה בדבר מס שבח הייתה כמעט "אות מתה", ולמעשה כמעט ואף אחד לא שילם מס שבח, בתנאי שהמתין ארבע שנים בין כל מכירה של נכס. ב-2014 נעשתה רפורמה בתחום שנועדה להגדיל את הכנסות המדינה ממס שבח. משנת 2014 ועד ה-31 בדצמבר 2017 הייתה תקופה שמכונה בחוק "תקופת המעבר" בין שני משטרי המס השונים (באותה תקופה הוגבלה האפשרות למס לינארי מוטב ל-2 דירות בלבד), והחל משנת 2018 יש משטר מס חדש בנושא מס שבח.

מי שרכש נכס משנת 2014 ואילך, בהנחה שהוא לא עומד בתנאים לפטור ממס שבח, ישלם במכירת הנכס מס שבח מלא. אולם מי שרכש את הנכס לפני 2014, ישלם מס שבח שיחושב בצורה לינארית, קרי משתנה לאורך תקופות שונות, והכרה במצב החוקי השונה בכל תקופה בה הוחזק הנכס. איך זה עובד?

• על השבח שצמח למוכר מיום הרכישה של הנכס ועד לתחילת 2014, לא תקום חבות מס שבח.
• על השבח שעבר מ-2014 ועד ליום המכירה, תהיה חבות מס של 25%.

איך מחשבים זאת? סופרים כמה שנים חלפו מיום רכישת הנכס ועד ליום המכירה. לאחר מכן, רואים מה מהו החלק היחסי של התקופה הזאת, מול החלק היחסי של החלק היחסי של התקופה שמאז 2014. את החלק הזה, כופלים ב-25%. למשל, דוגמה מספרית:

1. דירה נרכשה על ידי המוכר שלנו בשנת 2009 ונמכרה בשנת 2019.
2. הדירה הייתה בבעלות המוכר עשר שנים: חמש שנים לפני 2014, וחמש שנים לאחר מכן.
3. כלומר החלק היחסי שלאחר 2014 הוא 50% (חמש שנים מתוך עשר).
4. לכן, ניקח את השבח שצברה הדירה החל מ-2009 ועד 2019, ונכפול אותו ב-50%.
5. את השבח הזה, נכפול בשיעור מס שבח הקבוע בחוק, קרי 25%.

מס שבח אינפלציוני

כאמור לעיל, הנושא של מס שבח עבר רפורמה ב-2014. אולם יש עוד פקטורים שמשפיעים על החישוב של שומת המס. למשל, מה קורה אם הדירה נקנתה על ידי המוכר לפני שנת 1994? אותם ימים הייתה אינפלציה גדולה במשק ובשוק הדיור, ולכן מי שמחזיק נכס שנקנה באותה תקופה, כביכול נהנה מעלייה גדולה במיוחד במחיר הנכס ולא שילם עליה מס שבח.

בשל כך, דירות שנרכשו בטרם אותם ימים, מחויבות במה שנקרא סכום אינפלציוני חייב, שהוא סכום המס שהיה משולם אילו נמכרה אותה זכות במקרקעין. לפי סעיף 48א(ג)(1) לחוק, המס על הסכום האינפלציוני החייב יהיה 10%. איך מחשבים זאת?

1. לוקחים את מחיר הרכישה של הנכס, שנרכש אי שם לפני שנת 1994.
2. מצמידים אותו לשיעור מדד המחירים לצרכן, כפי שהיה ביום 31 בדצמבר 1993.
3. מחסרים את סכום הרכישה מהסכום המוצמד.
4. על ההפרש גובים 10% מס.

ניכוי הוצאות מס שבח

פרק רביעי לחוק מיסוי מקרקעין פותח פתח להפחתה של נטל החוק על ידי ניכויים מותרים. לפי סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין, העיקרון הוא שכל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, שנועדו לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, ניתנות לניכוי לשם הפחתת שיעור המס. החוק מאזכר מספר הוצאות שכאלה, כגון דמי תיווך (הן ברכישת הזכות והן במכירתה), שכר טרחה של עורך דין, מס רכישה, אגרות שונות, שיפוצים שנעשו בנכס (בהנחה שנעשו כדין וכנגד קבלות), עלות שמאי לנכס, וכן ניכוי הוצאות ריבית ריאלית. עם זאת, לא מדובר ברשימה סגורה של הוצאות מותרות, והפסיקה הכירה בסוגים שונים של תשלומים הקשורים קשר מסוים לעסקת המקרקעין, המאפשרים קיזוז של חבות מס השבח.

העברת דירה ללא תמורה בין קרובים

לא פעם קורה מצב שבו נעשית העברת זכויות במקרקעין ללא תמורה. למשל בין קרובי משפחה, הורים, אחים, בני זוג וכדומה. החוק קובע כי הקניית זכויות במקרקעין ללא תמורה לא תקים חבות במס שבח, כאשר מדובר בהעברה בין בני-זוג, בין הורים לילדים, בין סבים לנכדים, בין צאצאי בני-זוג (ובני הזוג שלהם) בין אחים ובין אדם לאיגוד שהוא בשליטתו. הוא הדין גם לגבי דירות שהועברו בירושה. גם העברה בין בני זוג שנעשית אגב גירושין תהיה פטורה ממס שבח, כל עוד ההסכם מקבל תוקף של פסק דין על ידי בית המשפט.

מבחינת מס שבח, מה קורה כאשר אדם מקבל דירה ללא תמורה? כיצד סופרים מה "השבח" שנצבר למוכר עקב המכירה? הרי מדובר בהעברה ללא תמורה. לכן מבחינת החוק, חבות המס כאילו מדלגת על ההעברה ללא תמורה, ומס השבח מחושב לפי ההפרש ממכירת הזכות על ידי המוכר, לבין רכישת הזכות, כפי שזו נרכשה על ידיו בזמנו. למשל, אם הורה מעביר לבן שלו דירה ללא תמורה, אז כאשר הבן ימכור את הדירה, מס השבח יחושב לפי סכום הרכישה שההורה שילם בזמנו על הנכס.

מכל מקום, העברת זכות במקרקעין ללא תמורה לכאורה יוצרת פירצה להתחמקות ממס שבח: החשש הוא שאנשים שיש להם כמה דירות, יעבירו דירות "במתנה" כדי למכור אותן באמצעות מוכרים שיכולים ליהנות מהפטור לדירת מגורים יחידה. משום כך, מוכר שקיבל דירה במתנה צריך לעמוד בתנאים מסוימים כדי ליהנות גם הוא מהפטור:

• אם הדירה לא שימשה את המוכר עצמו למגורים (אם הוא למשל השכיר אותה), עליו לחכות ארבע שנים מיום שנעשה בעלה של הדירה כדי ליהנות מהפטור.
• אם הדירה כן שימשה את המוכר למגורים, עליו לחכות שלוש שנים.
• אם המוכר היה מתחת לגיל 18, מניין השנים הנ"ל מתחיל רק כאשר מלאו למוכר 18 (החשש בעניין זה מטבע הדברים הוא מאנשים שרושמים דירות על הילדים שלהם לצורך התחמקות ממס).

פריסת השבח הריאלי

כאן המקום להעיר בדבר נקודה רלוונטית נוספת: סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר למוכרים לפרוס את השבח על פני תקופה של עד ארבע שנים. המטרה היא לא רק הקלה בפריסה לתשלומים שנתיים, אלא שהעברת סכום המס לחישוב שנתי, מאפשרת ביצוע של קיזוזים שונים שיכולים להפחית את שומת המס.

למה הכוונה? סעיף 48ב(א) לחוק קובע כי לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה. כלומר אם יש מוכר שיש לו הכנסות נמוכות והוא לא מגיע למדרגות המס השוליות הגבוהות באותה שנה, הוא יכול להוריד את נטל המס מ-25% (אולם בכל מקרה, גם אם יש לו הכנסות גבוהות והוא מגיע למס השולי הגבוה, מס שבח לא יעלה על 25%). כמו כן, אם למוכר יש פטורים שונים ממס (בהיותו תושב חוזר למשל), אם יש לו הפסדים משוק ההון (מס שבח הוא מס הוני כאמור) או נקודות מס שונות, הוא יכול לנצל אלמנטים אלו להורדת נטל המס. כמו כן, אם מדובר במוכר שהוא מעל לגיל 60, הוא אף יכול להכיר במס שבח כמס הנובע מיגיעה אישית (כלומר, מעבודה) ולשלם מס בשיעור מופחת, ולא ב-25%.

לכל אלו מתווספת האפשרות לתכנון נכון של מס שבח במקרים מסוימים, לפיצול השבח בין בני זוג: יתכן למשל שאחד מבני הזוג זכאי לכל או חלק מהקיזוזים האפשריים המנויים לעיל. במצב כזה, רשות המיסים הכירה באפשרות של פיצול חבות השבח בין בני זוג, כך שלפחות אחד מבני הזוג יביא להפחתה בחלק היחסי שלו (50%) מחבות מס השבח.

סיכום

כפי שראינו להלן, הנושא של חישוב מס שבח הוא מורכב מאוד (נציין כי לא התייחסנו לכל ההיבטים האפשריים, שהרי אז יידרש לכתוב ספר עב-כרס בנושא). המשוואה שבסופה מתקבלת תוצאה של חישוב מס שבח היא משוואה המורכבת ממשתנים רבים. לעיתים גם עו"ד מקרקעין אינו מודע תמיד לחישוב המורכב של מס שבח, וגורמים עקב כך לתשלום יתר של מס שבח עבור הלקוחות שלהם. משום כך, בבואכם לבצע עסקת מקרקעין, מוטב להיעזר בעורך דין המומחה בנושא של מיסוי מקרקעין, על מנת להגיע לחבות המס הנמוכה ביותר שתוכלו לשלם. ההפרשים בין השומות יכולים להיות גם מאות-אלפי שקלים ולמעלה מכך.