העברה ללא תמורה

חוק מיסוי מקרקעין קובע הוראות שונות הנוגעות למיסוי של עסקאות מקרקעין. אולם האם העברה של מקרקעין ללא תמורה – או במילים אחרות "במתנה" – מהווה עסקה? שאלה זו הינה בעלת היבטים רבים מאוד, אולי יותר מכפי שאתם מניחים. למעשה חוק מיסוי מקרקעין מנסה לאזן את הזכות של אנשים פרטיים להעניק דירות וזכויות במקרקעין במתנה ללא מס באופן כן ואמיתי, לבין החשש של המדינה מפני ניסיון לנצל את המנגנון הזה לצורך התחמקות פיקטיבית מתשלום מס. אז איך להתמצא בנושא של מיסוי מקרקעין במצבים של עסקאות מתנה? הכל במדריך להלן.

בראשית הדברים יש לציין כי העברה ללא תמורה מוכרת גם בתור עסקת מתנה במקרקעין ולא חל הבדל פרוצדורלי בינה ולבין עסקת מכר בתמורה.

כפי שיפורט בהרחבה בהמשך, בהתאם לדין הישראלי העברת זכויות במקרקעין במתנה מאדם פרטי לקרוב משפחה מזכה את המוכר בפטור ממס שבח, ואת מקבל המתנה בתשלום מס רכישה מופחת של שליש בלבד ממס הרכישה שהיה משלם אילו רכש את הנכס בכסף, על פי מדרגות מס הרכישה. עם זאת, כדי למנוע ניצול לרעה של הטבות אלה, נקבעו בחוק תקופות צינון שבהן לא ניתן למכור את הנכס שהתקבל במתנה בפטור ממס. לגבי דירה שהתקבלה במתנה עד ל-31.12.2013, תקופת הצינון נעה בין שנה אחת ל-4 שנים, בהתאם לכך האם הדירה שימשה למגורי המוכר, ומיהו נותן המתנה. כלומר, החוק הגביל את האפשרות למכור בפטור לאחר קבלה במתנה, על מנת למנוע ניצול לרעה של הטבות המס במתנות מקרקעין בין קרובים.

בעקבות שינוי החוק משנת 2014, השתנו תקופות הצינון בהעברת נכס מקרקעין במתנה:
כיום, בהעברת נכס מקרקעין במתנה מיחיד לקרובו חלה תקופת צינון אחידה של 4 שנים מיום קבלת המתנה, ללא תלות בסוג הקרבה בין הצדדים. אם מקבל המתנה התגורר בנכס דרך קבע, תקופת הצינון תהיה 3 שנים מהמועד שהתחיל להתגורר בו.
החל משנת 2018, במכירת נכס מקרקעין שהתקבל במתנה ומחושב במס לינארי מוטב, לא חלה עוד דרישת תקופת צינון. כלומר ניתן כיום למכור נכס שהתקבל במתנה במס לינארי מוטב ללא צורך בהמתנה לתקופת צינון כלשהי.

מתי נבצע העברת זכות במקרקעין ללא תמורה?

לא מדובר ברשימה סגורה, אלא כמה מצבים קלאסיים, בהם מתבצעת העברה ללא תמורה.

1. כאשר נרצה להעניק מתנה – המקרה השכיח הוא כמובן שהורים נותנים לילדים שלהם דירה ללא תמורה כדי לעזור להם כלכלית בחייהם; מקרה שכיח נוסף הוא בין בני זוג, כאשר אחד מבני הזוג רוצה להעניק זכויות בנכס לבן הזוג עמו בחר לשתף את חייו.
2. הימנעות מתשלום מס רכישה – כאשר אדם כבר מחזיק בנכס מקרקעין ברשותו ומבקש לקנות נכס נוסף, הוא צפוי לשלם מס רכישה בשיעור גבוה יחסית על העסקה (ראו מדריך מס רכישה). אפשרות אחת העומדת בפניו היא לרשום מראש את הנכס השני על שמו של מי שרוצה לתת לו נכס במתנה. אפשרות נוספת היא להעביר במתנה את הדירה הנוכחית שלו לקרובו, ולרכוש לעצמו נכס, שיהיה כעת נכסו היחיד.
3. הימנעות מתשלום מס שבח – כאשר אדם מוכר נכס מקרקעין, עליו לשלם מס שבח. עם זאת, הוא לא פעם יכול לנצל כל מיני פטורים לטובתו; אחד הפטורים הללו למשל הוא הפטור של דירת מגורים יחידה: כאשר יש לנישום רק נכס אחד, הוא יכול להימנע מתשלום מס שבח. אולם מה קורה כאשר יש לו שני נכסים או יותר, והוא מבקש למכור אחד מהם? הוא יכול לתת את אחד הנכסים לבן או בת הזוג, או לאחד הילדים, וכך יוכל ליהנות מהפטור של דירת מגורים יחידה בעת מכירת דירתו הנותרת.

הגדרת קרוב בהעברה ללא תמורה

1. קרוב לעניין מס השבח: בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה, אח או אחות ובני זוגם, איגוד אינו בשליטתו. על פי מס שבח: בן הזוג של האח – גיס, הינו "קרוב"; אח של בן הזוג – גיס, אינו "קרוב"; בנו של האח – אחיין, אינו "קרוב". (לענין אחים – ראו בהמשך את הסייג להעברה ללא תמורה בין אחים בהתאם לתיקון לחוק).
2. קרוב לעניין מס רכישה: בן זוג, לרבות מי שהיה בן זוג במשך ששה חודשים שקדמו למכירה, הורה, צאצא, בן-זוגו של צאצא, אח ואחות.
3. צאצא: גם נכד. מתנה מנכד לסב או מתנה מסב לנכד מתקיים פטור ממס שבח ובהתאם לכך בהעברה ללא תמורה של דירת מגורים בין סבא לנכד יחול שליש ממס הרכישה.

מתי יהיה חיוב במס כאשר מדובר בהעברה ללא תמורה?

סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי כאשר ניתנת זכות במקרקעין ללא תמורה בין יחיד לקרובו, הנותן יהיה פטור ממס שבח.

סעיף 20 לתקנות מיסוי מקרקעין קובע מס רכישה (אשר חל על מי שמקבל את המתנה) בשיעור של שליש ממס הרכישה הרגיל, וזאת אלא אם מדובר בהעברה של זכות במקרקעין בין בני זוג אשר חיים יחדיו (מכוח תקנה 21).

עם זאת, יש מקרים בהם הפטור ממס שבח של מתנה בין קרובים לא יחול. סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין מציין מהם אותם מקרים:

1. אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר – עד שיחלפו ארבע שנים מיום שנעשה בעל הדירה. כלומר אם המוכר קיבל דירה במתנה, אבל לא גר בעצמו בה אלא השכיר אותה למישהו אחר, הוא לא יקבל פטור ממס שבח כאשר הוא ירצה למכור את הדירה בעצמו, אלא אם יחלפו ארבע שנים מהיום שבו הדירה נרשמה על שמו. סעיף זה הוא דוגמה קלאסית לניסיון של המחוקק למנוע מצב של העברות פיקטיביות בין קרובים, כדי למנוע התחמקות ממס שבח בהעברה מהירה.
2. אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר, עליו לחכות שלוש שנים בלבד (ולא ארבע).

החוק מציין כי על מנת שמקבל המתנה יוכל ליהנות מהפטור ממס שבח במכירה, מקבל הדירה חייב להיות בן 18 לפחות (כדי למנוע מצב של רישום פיקטיבי על ילדים קטנים, שממילא לא יגורו בנכס). אם מקבל הדירה הוא מתחת ל-18, מניין השנים לצורך ספירת ההתיישנות לצורך פטור ממס שבח, תתחיל מיום הגיעו לגיל 18. עוד מציין החוק כי אפילו אם רק 50% (ומעלה) מהדירה ניתנה במתנה, אזי נראה בה כדירה שניתנה במתנה (לצורך הפטור ממס שבח).

העברה ללא תמורה בין אחים

החל מ-1.8.2013, התהדקו התנאים לקבלת פטור ממס שבח בהעברת דירה בין אחים ללא תמורה:

על מנת שהאח המוכר יקבל פטור ממס שבח, הדירה שהוא מעביר צריכה להיות דירה שהתקבלה בירושה מאמו/אביו או סבו/סבתו או במתנה . אם התנאי הזה מתקיים, האח המוכר יקבל פטור ממס שבח. האח הקונה ישלם מס רכישה מופחת של שליש בלבד ממס הרכישה המלא שהיה משלם אילו רכש את הדירה בכסף.

כלומר, עדיין ניתנות הקלות מס משמעותיות בהעברה בין אחים, אך תחת תנאים מגבילים יותר.

פטור לפי סעיף 62: דחיית מס

סוגיה נוספת שראוי לדבר עליה בהקשר של העברה של דירת מגורים ללא תמורה בין קרובים, היא הסוגייה של מצב בו ניתן להשתמש באחד משני פטורים אפשריים: הפטור המנוי בסעיף 62, המאפשר מתנות בין קרובים בפטור ממס שבח, לבין הפטור בסעיף 49ב(2) לחוק, המאפשר פטור כאשר מדובר בדירת מגורים יחידה בתנאים מסוימים.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר מכירה באופן הבא:

"מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה – (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה";
כלומר גם העברת זכויות במתנה, מהווה בחוק "מכירה".

סעיף 29 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כך:

"שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה על ידי המוכר ללא תמורה הוא שוויה ביום קבלתה, ואולם אם מכירתה למוכר הייתה פטורה ממס לפי סעיפים 62… יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי מי שממנו נתקבלה".

עכשיו, כאשר מעביר הזכות במתנה מעביר דירת מגורים יחידה, ההעברה הזאת יכולה להיות פטורה ממס שבח בין אם זה מתוקף סעיף 62 הנוגע למתנות בין קרובים, ובין אם מתוקף סעיף 49(ב)2, הנוגע לדירת מגורים יחידה.

מה ההבדל בין המצבים? ההבדל הוא שהעברה לפי סעיף 62 מהווה דחיית מס; כאשר מקבל הנכס במתנה ירצה למכור אותו, הוא ישלם מס כאילו הוא נמצא בנעליו של זה שנתן לו את המתנה; מס השבח כאילו דילג על מקבל המתנה, והמס יחושב כעסקת מכר בין נותן המתנה (הראשון שהחזיק בדירה), לבין הקונה שלה.

לעומת זאת, אם העברת הזכות הייתה לפי סעיף 49ב(2), מדובר באיפוס של מס השבח, ויום הרכישה של הזכות יהיה היום שבו מקבל הנכס במתנה קיבל אותו.

מתי נעדיף להשתמש בסעיף 49ב(2) ומתי בסעיף 62?

הסוגייה הזאת רלוונטית לחישוב מס השבח בהתאם ליום הרכישה של הזכות. סעיף 37 (1)(א) לחוק קובע:

״לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיפים 28, 30, או לפי התנאי שבסעיף 29 כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה האדם שממנו רכש אותה המוכר, יהיה יום הרכישה, היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם״.

כעת, נבין מתי נעדיף להשתמש ב-49ב(2) ומתי בסעיף 62:

1. אם מקבל המתנה, בעת שבה יבקש למכור את הדירה, לא יחזיק בדירות נוספות, הוא יוכל בעצמו ליהנות מהפטור לדירת מגורים יחידה. משום כך, במצב כזה אין להעדפה בין הסעיפים משמעות רבה.
2. אם זו לא תהיה דירתו היחידה, ליום הרכישה עשויה להיות משמעות לצורך קביעת שיעור המס. מדוע? היות ובתים שנרכשו לפני שנת 2014 זכאים להקלת מס בדמות חישוב מס שבח לינארי (ראו מדריך מס שבח). אם נותן המתנה רכש את הדירה לפני 2014, יתכן ועדיף למקבל המתנה להשתמש בסעיף 62, שהרי אז מדובר בדחיית מס, והוא יוכל להשתמש בהקלה של מס שבח לינארי.
3. ישנם מצבים שבהם לא ניתן להשתמש בסעיף 62 (כגון תמורה בין אחים, בדירה שהיא אינה דירת ירושה), ולכן אין להם אפשרות להשתמש בסעיף 62.
4. אם מקבל המתנה לא מעוניין להמתין שלוש או ארבע שנים, אלא 18 חודשים בלבד, יעדיף להשתמש בפטור בסעיף 49ב(2), ולא של סעיף 62.

העברה בין בני זוג

כאמור לעיל, סעיף 21 לתקנות קובע כי כאשר בני הזוג חיים יחדיו, ניתן להעביר זכויות במקרקעין בפטור ממס רכישה ומס שבח. אולם כאשר הם לא חיים יחדיו, על מקבל הזכות לשלם מס רכישה בשיעור של שליש ממס הרכישה שהיה משלם בהעברת זכויות בעסקה רגילה.

אולם מה קורה כאשר ההעברה הזאת נעשית אגב גירושין? אם ההעברה נעשית באמצעות פסק דין שניתן אגב הליך גירושין (בין אם היא בין בני הזוג, ובין אם ההעברה היא לאחד מהילדים של בני הזוג), ההעברה הזאת פטורה לגמרי ממס שבח או מס רכישה, גם אם הם כבר לא חיים יחדיו. חשוב לציין כמובן כי כאשר בן הזוג שקיבל את הזכות ללא תמורה יבקש למכור אותה לאחר מכן, הוא ישלם מס שבח בשיעור שהיה משלם בן הזוג שעשה את העברת הזכות הראשונה, אילו הוא היה מבקש למכור אותה בעצמו (כלומר, תשלום מס שבח לא משולם בהעברה אגב גירושים, אלא נדחה למתי שהנכס יימכר בסופו של דבר על ידי מקבל הזכות).

הימנעות מעשיית עסקה ורישום הערת אזהרה לטובת מעביר המתנה

בביצוע העברת דירה במתנה, ניתן לשמור על מעורבות מסוימת של מעביר המתנה באמצעות הסכם להימנעות מעשיית עסקה ורישום הערת אזהרה, באופן הבא:

מעביר המתנה ומקבל המתנה יכולים לחתום על הסכם משפטי מחייב, שבו מקבל המתנה מתחייב שלא לבצע כל עסקה בדירה (כגון מכירה, שעבוד וכד') ללא קבלת הסכמתו המפורשת מראש של מעביר המתנה. על מנת לאכוף הסכם זה, מקבל המתנה יחתום על בקשה לרישום הערת אזהרה בלשכת רישום המקרקעין. הערת האזהרה תירשם לטובת מעביר המתנה ותמנע רישום עסקאות בניגוד להסכם. פעולות אלה מעגנות משפטית את התחייבות מקבל המתנה ושומרות על זכויותיו של מעביר המתנה בדירה גם לאחר ההעברה.

יחד עם זאת, יש להימנע מלהגביל את מקבל המתנה ביכולתו להפיק רווחים מהדירה על ידי השכרתה.
לעניין זה יצוין כי לאור פסיקה משפטית עדכנית ומדיניות חדשה של רשות המיסים משנת 2020, חל איסור על ביצוע עסקאות מתנה מלאכותיות שנועדו לחסוך במס באופן מלאכותי. לפיכך, חשוב מאוד לוודא שמקבל המתנה לא יהיה מוגבל כלל ביכולתו להפיק רווחים מהדירה על ידי השכרתה שכן הגבלות מעין אלה עלולות לגרום לראיית העסקה כמלאכותית, שנועדה רק כדי לאפשר למעביר המתנה לחסוך במס רכישה על דירה חלופית.

מומלץ להיוועץ בעורך דין מקרקעין המתמחה בתחום לפני ביצוע העברת מתנה של דירה, על מנת לתכנן נכון את העסקה תוך ניצול מיטבי של ההטבות המס תחת המגבלות הקיימות.

סיכום

עסקאות של העברה ללא תמורה יכולות להיות ממוסות לכשעצמן, יכולות להיות פטורות ממס, ויכולות להוות דחיית מס. הצגנו רק רק חלק מתמונה מורכבת מאוד, ודרוש לא מעט ידע, ניסיון והבנה עמוקה כדי לבצע תכנון מס אופטימלי לנישומים בעסקאות מקרקעין. אנו מציעים לכם לפנות אלינו לייעוץ ראשוני, בעניין הנושא של מיסוי העברת דירה ללא תמורה בעסקאות מתנה, כדי שתוכלו להגיע לשיעור המס הנמוך ביותר עבורכם.