ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה קבעה שתמורה נוספת, שתשולם למוכר רק אם תאושר בעתיד תוכנית שתגדיל את מספר יחידות הדיור, היא חלק בלתי נפרד משווי המכירה כבר ביום המכירה. העוררות דיווחו על שווי של 39,000,000 שקל, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה קבע 51,000,100 שקל, והערר נדחה. ההשלכה המעשית נוגעת לכל מוכר קרקע שהסכים למנגנון תוספת תמורה לפי זכויות שיאושרו בעתיד, וגם לרוכש, מפני שאותו שווי משמש גם לחישוב מס הרכישה.
מה נפסק
הכלל שיוצא מפסק הדין קצר. תשלום עתידי שהוא חלק ממנגנון התמורה של העסקה נכנס לשווי המכירה כבר במועד החתימה, גם אם טרם שולם וגם אם התנאי שמפעיל אותו טרם התקיים. העובדה שמועד התשלום תלוי באירוע עתידי אינה מוציאה אותו מגדר העסקה.
הוועדה נשענה על סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג 1963, שלפיו שווי המכירה הוא שווי הזכות הנמכרת ביום המכירה, ועל הכלל הפסיקתי שלפיו בוחנים את העסקה לפי מהותה הכלכלית האמיתית ולא לפי הכותרת שהצדדים נתנו לה. משם עברה הוועדה לבחון מה בדיוק נמכר, ומצאה שההסכם עצמו הגדיר את הממכר ככולל גם זכויות שינבעו מהתוכנית החדשה. ברגע שזו לשון ההסכם, קשה לטעון שהתמורה הנוספת שייכת לעסקה אחרת.
הערר נדחה, שומת מס השבח ושומת מס הרכישה נותרו על כנן, והעוררות חויבו בהוצאות המשיב ובשכר טרחת באי כוחו בסך 40,000 שקל.
העובדות ומנגנון התמורה
העסקה היא מכר של חלקה 25 בגוש 18042 בעכו, בשטח 6,236 מטר רבוע. במועד החתימה היו במקרקעין זכויות מאושרות לבניית 130 יחידות דיור, והתמורה שנקבעה בהסכם עמדה על 39,000,000 שקל. זה הסכום שעליו דיווחו הצדדים.
בצד התמורה הבסיסית נקבע מנגנון נוסף. ככל שתאושר ביחס למקרקעין תוכנית שתגדיל את מספר יחידות הדיור מעבר ל-130, תשלם הרוכשת למוכרת תוספת של 193,550 שקל בגין כל יחידת דיור נוספת שתאושר לבנייה.
מנהל מיסוי מקרקעין חיפה הניח 62 יחידות נוספות, כלומר תוספת של 12,000,100 שקל, וקבע שווי מכירה של 51,000,100 שקל. ההפרש בין הדיווח לשומה הוא כל התיק.
שלוש הטענות של העוררות, ולמה כל אחת נדחתה
העוררות בנו את הערר על שלושה קווים, ושווה להכיר אותם מפני שהם הקווים שיעלו בכל עסקה דומה.
הטענה הראשונה, הפרדה בין שתי התקשרויות. לפי הטענה, התמורה הנוספת אינה חלק ממכר הזכויות אלא התקשרות נפרדת במהותה, שעניינה שירותי תכנון שהמוכרת התחייבה לבצע כדי לקדם את התוכנית. הוועדה דחתה את ההפרדה הזו. ההסכם הגדיר את הממכר ככולל את הזכויות שינבעו מהתוכנית החדשה, והתשלום נקבע כסכום לכל יחידה שתאושר, כלומר הוא נגזר מהזכויות ולא מהיקף עבודת התכנון. התמורה הנוספת היא רכיב אינטגרלי ממנגנון התמורה בעסקת המכר.
הטענה השנייה, העסקה כבר הושלמה. העוררות הצביעו על כך שהתמורה של 39,000,000 שקל שולמה במלואה והזכויות הועברו ונרשמו. גם זה לא הועיל. השאלה אינה אם העסקה הושלמה מבחינה קניינית, אלא מה היה שווי הזכות הנמכרת ביום המכירה, וזה כולל את כל רכיבי התמורה שנקבעו באותו יום.
הטענה השלישית, אי ודאות. לפי הטענה, אין לקבוע שווי מכירה על בסיס תחשיב שנשען על זכויות שטרם אושרו, ובמועד חתימת ההסכם היו במקרקעין זכויות ל-130 יחידות בלבד. כאן הוועדה הבחינה בין שתי שאלות שקל לערבב ביניהן. יום המכירה אכן קובע את מועד הבחינה, אבל אין בכך כדי להתעלם מהוראות שנכללו בהסכם באותו יום ביחס לפעולות שהמוכרת התחייבה לבצע. במילים אחרות, מה שנבחן ביום המכירה הוא ההסכם כפי שנחתם, ובהסכם הזה כבר היה מנגנון תמורה נוסף.
מה קורה אם התוכנית לא תאושר, או תאושר אחרת
זו הנקודה המעשית החשובה בפסק הדין, והיא גם מקור הסיכון האמיתי ללקוח.
הוועדה הבהירה שהדרך לטפל בפער בין ההנחה לבין המציאות היא בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. אם מספר היחידות שיאושר בפועל יהיה שונה מזה שהונח בשומה, אפשר לפנות ולבקש תיקון.
הפתרון הזה נכון על הנייר, ופחות פשוט בפועל. סעיף 85 מגביל את תיקון השומה לארבע שנים מיום שנעשתה השומה. הליכי תכנון נמשכים לא פעם יותר מארבע שנים, ולכן ייתכן פער בין המועד שבו מתבררת התוצאה התכנונית לבין המועד שבו עוד אפשר לתקן. זו שאלה שצריך לבדוק בכל עסקה קונקרטית מול לוח הזמנים התכנוני הצפוי, ולא להשאיר אותה פתוחה.
מה נכלל בשווי המכירה ומה לא
| סוג הרכיב | האם נכנס לשווי המכירה ביום המכירה | מה קובע |
|---|---|---|
| תמורה בסיסית שנקבעה בהסכם | כן | סעיף 17(א), שווי הזכות ביום המכירה |
| תוספת תמורה לפי זכויות שיאושרו בעתיד, כשהיא חלק ממנגנון התמורה | כן, גם אם טרם שולמה וגם אם התנאי טרם התקיים | מהות כלכלית, לשון ההסכם והגדרת הממכר |
| התחייבות חיצונית אמיתית ונפרדת, שאינה נגזרת מהזכויות הנמכרות | לא בהכרח | נבחן לגופו. בתיק הזה הטענה לא התקבלה משום שהתשלום נגזר ממספר היחידות |
| פער בין ההנחה בשומה לבין מה שאושר בפועל | מטופל בדיעבד | בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85, בתוך ארבע שנים |
למי זה רלוונטי
ראשית, למוכרי קרקע שמסכימים למנגנון תוספת תמורה. זהו מנגנון נפוץ ולגיטימי, שנועד לחלק בין הצדדים את הסיכון והסיכוי התכנוני. פסק הדין אינו פוסל אותו, אבל הוא קובע שהמס עליו נדרש מראש. מוכר שלא תמחר את זה עלול למצוא את עצמו משלם מס שבח על כסף שטרם קיבל, ואולי לעולם לא יקבל.
שנית, לרוכשים. אותו שווי מכירה משמש בסיס גם למס הרכישה, ובתיק הזה שתי השומות אושרו יחד. רוכש שהסכים למנגנון כזה צריך להביא בחשבון תזרים של מס רכישה על סכום שגבוה מהתמורה ששילם בפועל.
שלישית, לעסקאות קומבינציה ולעסקאות שבהן התמורה נגזרת מזכויות. ההיגיון של צירוף כל רכיבי התמורה מוכר בתחום הזה היטב, ומוסבר במדריך על שווי המכירה במיסוי מקרקעין, ומתי רשות המסים לא מקבלת את המחיר שבחוזה. סוגיה קרובה, של המועד שבו נולדת חבות המס כאשר התמורה תלויה באישור תוכנית, נדונה בעמדת רשות המסים בעניין יום המכירה בקומבינציה נטו לפי סעיף 19(3א), והמבנה הכללי של העסקה מוסבר במאמר על עסקת קומבינציה.
מה ההחלטה לא קובעת
ההחלטה אינה קובעת שכל תשלום עתידי נכנס אוטומטית לשווי המכירה. הניתוח נשען על שני נתונים קונקרטיים: לשון ההסכם, שהגדירה את הממכר ככולל את הזכויות מכוח התוכנית החדשה, והעובדה שהתשלום נגזר ממספר היחידות שיאושרו ולא משווי שירות שניתן. הסכם שבנוי אחרת עשוי להוביל לתוצאה אחרת, ולכן הניסוח אינו עניין טכני.
ההחלטה גם אינה קובעת מהו מספר היחידות הנכון להנחה בשומה. היא מאשרת את השומה שנקבעה בתיק הזה, ומפנה את הצדדים למסלול תיקון השומה אם המציאות תתברר אחרת.
מה לבדוק בפועל
- ניסוח הממכר. לבדוק איך מוגדר הממכר בהסכם. הגדרה שכוללת זכויות עתידיות מכוח תוכנית שטרם אושרה מושכת את התמורה הנוספת לתוך שווי המכירה.
- הבסיס לחישוב התוספת. תשלום שנגזר ממספר יחידות שיאושרו נראה כחלק מהתמורה. תשלום שנגזר מהיקף עבודה או משווי שירות הוא סיפור אחר, ובלבד שהוא אמיתי ונפרד.
- תזרים המס מול תזרים התמורה. לחשב את מס השבח ואת מס הרכישה על השווי המלא, ולבדוק מי מממן את הפער עד שהתמורה הנוספת תשולם, אם תשולם.
- לוח הזמנים התכנוני מול סעיף 85. לבדוק מתי צפויה ההכרעה התכנונית, ולהשוות אותה לחלון של ארבע שנים לתיקון השומה.
- חלוקת הסיכון בהסכם. אפשר להסדיר בהסכם מי נושא בנטל המס על תמורה שטרם התקבלה, ומה קורה אם התוכנית לא מאושרת. זה סעיף שכדאי לנסח לפני החתימה ולא אחריה.
מי שעומד לפני עסקה כזו יכול לראות את הקשר בין השווי לבין המס במחשבון מס שבח, ומי שמוכר או רוכש קרקע ימצא את התמונה הרחבה בעמוד עורך דין קרקעות.
מקורות
- ו״ע 51667-06-23 ש. משעולים עכו בע״מ ושגראווי ייזום ובנייה נ׳ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה. ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג 1963, שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, בראשות כבוד השופטת אורית וינשטיין. פסק הדין ניתן ביום 24.6.2026 ונקרא לצורך העדכון. נוסח פסק הדין.
- חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג 1963: סעיף 17(א), שווי המכירה; סעיף 19, יום המכירה; סעיף 85, תיקון שומה.
- סקירת הפסיקה של מאיר מזרחי ושות׳, גיליון אוגוסט 2026, שבה דווח פסק הדין.
עודכן: 28.9.2026
העדכון נועד למסירת מידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ משפטי, חוות דעת או תחליף לבדיקה פרטנית. אין להסתמך עליו לצורך קבלת החלטה בעסקה מבלי לבחון את הנסיבות הספציפיות. הדין, הפסיקה והוראות רשות המסים עשויים להשתנות לאחר מועד הפרסום.
מדריכים פופולריים באתר
מדיניות פרטיות
נאור גלברג – משרד עורכי דין נדל"ן ושמאות מקרקעין
gelberglaw.co.il
עדכון אחרון: 30 במרץ 2025
1. כללי ומבוא
מדיניות פרטיות זו מסדירה את אופן איסוף, שימוש, עיבוד ושמירת המידע האישי שנאסף באמצעות אתר האינטרנט gelberglaw.co.il (להלן: "האתר"), המופעל על ידי משרד גלברג עורכי דין, בניהולו של נאור גלברג, עורך דין נדל"ן ושמאי מקרקעין (להלן: "המשרד" או "בעל האתר").
מדיניות זו נכתבה בהתאם להוראות חוק הגנת הפרטיות, תשמ"א-1981 (להלן: "חוק הגנת הפרטיות"), תקנות הגנת הפרטיות (אבטחת מידע), תשע"ז-2017, חוק התקשורת (בזק ושידורים), תשמ"ב-1982 בנוגע לשימוש בעוגיות, וכן בהתחשב בעקרונות תקנת הגנת הנתונים הכללית של האיחוד האירופי (GDPR) ככל שהדבר רלוונטי.
שימוש באתר, מילוי טפסים, פנייה למשרד דרך האתר, או הצטרפות לרשימת התפוצה ו/או לקהילת הוואטסאפ של המשרד, מהווים הסכמה לתנאי מדיניות פרטיות זו. אם אינך מסכים לתנאים אלה, אנא הימנע משימוש באתר.
2. זהות בעל האתר ואחראי המידע
שם: נאור גלברג, עורך דין נדל"ן ושמאי מקרקעין
שם המשרד: נאור גלברג משרד עורכי דין נדל"ן ושמאות מקרקעין (Gelberg Law)
כתובת האתר: gelberglaw.co.il
כתובת דוא"ל לפניות פרטיות: ניתן לפנות דרך טופס יצירת הקשר באתר
לכל פנייה בנושא פרטיות, ניתן לפנות אל המשרד בדרכי ההתקשרות המפורטות באתר. המשרד ישיב לפניות בתוך 30 ימי עסקים ממועד קבלתן.
3. סוגי המידע הנאסף
3.1 מידע שנמסר באופן ישיר
המשרד אוסף מידע שנמסר מרצון על ידי המשתמש, לרבות:
- שם פרטי ושם משפחה
- כתובת דוא"ל
- מספר טלפון
- נושא הפנייה וסוג השירות המבוקש
- תוכן ההודעה או השאלה שנשלחה
- פרטי רישום לרשימת תפוצה, קהילת וואטסאפ או אירועים
3.2 מידע הנאסף אוטומטית
בעת גלישה באתר, ייתכן ויאסף מידע טכני-מנהלי באופן אוטומטי, לרבות:
- כתובת IP של המשתמש
- סוג הדפדפן והמכשיר
- מערכת ההפעלה
- דפים שנצפו ומשך הגלישה
- מקור ההגעה לאתר (Referral)
- נתוני שימוש ואינטראקציה עם האתר
3.3 עוגיות (Cookies)
האתר עשוי לעשות שימוש בעוגיות לצורך שיפור חוויית המשתמש, ניתוח תנועת גולשים, ופרסום ממוקד. פירוט אודות העוגיות מובא בסעיף 8 להלן.
4. מטרות עיבוד המידע
המידע הנאסף ישמש לצרכים הבאים בלבד:
- מתן מענה לפניות, שאלות ובקשות שנשלחו למשרד
- יצירת קשר עם פונים ולקוחות פוטנציאליים לצורך מתן שירות משפטי
- שליחת עדכונים מקצועיים, תוכן נדל"ני וניוזלטר – לנרשמים בלבד שנתנו הסכמה מפורשת
- ניהול רשימת תפוצה וקהילת הוואטסאפ "נדל"ן בלי סימני שאלה"
- שיפור תפקוד האתר, חוויית המשתמש, ופיתוח תכנים רלוונטיים
- עמידה בחובות חוקיות ורגולטוריות המוטלות על המשרד
- ניתוח סטטיסטי ומחקר שוק לצרכים עסקיים פנימיים בלבד
המשרד לא ישתמש במידע למטרות שיווק ישיר ללא הסכמה מפורשת מראש מצד המשתמש.
5. הבסיס החוקי לעיבוד המידע
עיבוד המידע האישי מבוסס על אחד או יותר מהמקורות הבאים:
- הסכמה מפורשת של המשתמש – למשל, מילוי טופס יצירת קשר, הרשמה לרשימת תפוצה, או הצטרפות לקהילה
- ביצוע חוזה או נקיטת צעדים לפניו – כאשר הפנייה נוגעת לקבלת שירות משפטי
- עמידה בחובה חוקית – לפי חוקים ותקנות המוטלים על עורך הדין
- אינטרס לגיטימי של המשרד – לצורך שיפור השירות, אבטחת המידע, וניהול תקין
6. שיתוף מידע עם צדדים שלישיים
המשרד לא ימכור, לא ישכיר, ולא יעביר את המידע האישי של המשתמשים לצדדים שלישיים לצרכי שיווק, פרסום או כל מטרה מסחרית אחרת ללא הסכמה מפורשת.
עם זאת, המשרד עשוי לשתף מידע בנסיבות הבאות:
- ספקי שירות חיצוניים – כגון ספקי אירוח האתר, מערכות ניהול לקוחות (CRM), כלי שליחת אימייל (לדוגמה: Mailchimp, ActiveTrail), ופלטפורמות ניתוח גולשים (Google Analytics, Meta Pixel), לצורך תפעול האתר בלבד, בכפוף להסכמי עיבוד מידע
- רשויות חוק ורגולטורים – כאשר קיימת חובה חוקית לגילוי מידע לפי דין
- הגנה על זכויות המשרד – במקרה של סכסוך משפטי, לצורך הגנת האינטרסים של המשרד
- העברה לצד שלישי בהסכמת המשתמש – במקרים שבהם ניתנה הסכמה מפורשת
כל ספק חיצוני שמקבל גישה למידע אישי מחויב לשמור על סודיות ולפעול בהתאם לדיני הגנת הפרטיות החלים.
7. שמירת מידע
המשרד ישמור את המידע האישי לתקופה הנדרשת לצורך מטרות העיבוד שלשמן נאסף, ולפי הדרישות הרגולטוריות הרלוונטיות:
- מידע שנמסר בטפסי יצירת קשר – ייאחסן עד 3 שנים ממועד הפנייה האחרונה, אלא אם נדרש לשמרו תקופה ארוכה יותר לצרכים משפטיים
- פרטי נרשמים לרשימת תפוצה – ייאחסנו כל עוד המשתמש לא ביקש להסיר את עצמו
- מידע המוחזק לצרכי ייצוג משפטי – ייאחסן בהתאם לחובות לשכת עורכי הדין וחוקי ההתיישנות
- מידע טכני (לוגים, cookies) – בהתאם למדיניות הפלטפורמה הרלוונטית
עם תום התקופה הנדרשת, המידע יימחק או יאונונים (anonymized) באופן בטוח.
8. עוגיות (Cookies) ועקיבה דיגיטלי
8.1 מהי עוגייה?
עוגייה היא קובץ טקסט קטן המאוחסן במכשיר המשתמש בעת גלישה באתר. עוגיות משמשות לזיהוי המשתמש, שיפור חוויית הגלישה וניתוח דפוסי שימוש.
8.2 סוגי העוגיות בשימוש
- עוגיות הכרחיות – לתפעול בסיסי של האתר (לא ניתנות לביטול)
- עוגיות ביצועים וניתוח – כגון Google Analytics, לצורך ניתוח תנועת גולשים
- עוגיות פרסום ממוקד – כגון Meta Pixel ו-Google Ads, לצורך הצגת מודעות רלוונטיות
- עוגיות פונקציונליות – שמירת העדפות המשתמש ושיפור חוויית הגלישה
8.3 שליטה בעוגיות
בהתאם לסעיף 30א לחוק התקשורת (בזק ושידורים), תשמ"ב-1982, האתר מחויב לקבל הסכמתך לשימוש בעוגיות שאינן הכרחיות לתפעולו. ניתן לנהל את הגדרות העוגיות דרך הגדרות הדפדפן שלך. שים לב כי חסימת עוגיות עלולה לפגוע בחוויית השימוש באתר.
9. אבטחת מידע
המשרד נוקט באמצעי אבטחה טכנולוגיים וארגוניים בהתאם לתקנות הגנת הפרטיות (אבטחת מידע), תשע"ז-2017, לרבות:
- תקשורת מוצפנת (HTTPS/SSL) לכל פנייה ושדרה של מידע באתר
- הגבלת גישה למידע לעובדי המשרד המורשים בלבד
- שימוש בסיסמאות מאובטחות ואמצעי אימות
- גיבויים שוטפים של מסדי נתונים
- ניטור ובקרה על גישה למערכות
יחד עם זאת, המשרד מבהיר כי אינו יכול להבטיח אבטחה מוחלטת של המידע ואין בכוחו של אף ארגון להבטיח זאת לחלוטין. בכל מקרה של חשד לאירוע אבטחה שעלול לפגוע בפרטיות, המשרד יפעל בהתאם לחובות הדיווח הקבועות בחוק.
10. זכויות המשתמש
בהתאם לחוק הגנת הפרטיות, תשמ"א-1981 ולעקרונות ה-GDPR, עומדות למשתמשים הזכויות הבאות:
- זכות עיון – לקבל מידע אודות המידע האישי המוחזק אודותיך
- זכות תיקון – לתקן מידע שגוי, חלקי או לא עדכני
- זכות מחיקה ("הזכות להישכח") – לבקש מחיקת המידע האישי, בכפוף לחובות שמירה חוקיות
- זכות התנגדות – להתנגד לעיבוד המידע למטרות שיווקיות
- זכות לצמצום עיבוד – לבקש הגבלת השימוש במידע בנסיבות מסוימות
- זכות ניידות נתונים – לקבל את המידע האישי בפורמט מובנה (ככל שחל)
- זכות ביטול הסכמה – לבטל הסכמה שניתנה בכל עת, ללא השפעה על כשרות העיבוד שנעשה טרם הביטול
לממש את זכויותיך, ניתן לפנות אל המשרד בדרכי ההתקשרות המפורטות באתר. המשרד ישיב לפניות בתוך 30 ימי עסקים.
11. קישורים לאתרים חיצוניים
האתר עשוי לכלול קישורים לאתרי אינטרנט חיצוניים. מדיניות פרטיות זו אינה חלה על אתרים אלה, והמשרד אינו נושא באחריות לאופן שבו הם מטפלים במידע אישי. מומלץ לעיין במדיניות הפרטיות של כל אתר חיצוני לפני מסירת מידע אישי.
בפרט, המשרד מפעיל פעילות ברשתות חברתיות כגון אינסטגרם, טיקטוק, פייסבוק ויוטיוב תחת המותג "נאור גלברג – עורך דין ושמאי מקרקעין". הנתונים הנאספים בפלטפורמות אלה כפופים למדיניות הפרטיות של אותן פלטפורמות.
12. שירותי האתר ואוכלוסיות מוגנות
האתר מיועד לגולשים מבוגרים בני 18 ומעלה. המשרד אינו אוסף ביודעין מידע אישי מקטינים מתחת לגיל 18. אם נודע לך כי קטין מסר מידע אישי, אנא פנה אלינו לצורך מחיקתו.
13. שינויים במדיניות הפרטיות
המשרד שומר לעצמו את הזכות לעדכן מדיניות פרטיות זו מעת לעת, בהתאם לשינויים בחוק, בטכנולוגיה, בפעילות האתר או בנסיבות אחרות. כל שינוי מהותי יפורסם באתר ויצוין במועד העדכון האחרון בראש המסמך.
המשך השימוש באתר לאחר פרסום שינויים במדיניות מהווה הסכמה לתנאיה המעודכנים. ממליצים לעיין במדיניות זו מעת לעת.
14. דין חל וסמכות שיפוטית
מדיניות פרטיות זו כפופה לדיני מדינת ישראל. כל מחלוקת הנוגעת ליישום מדיניות זו תידון בבתי המשפט המוסמכים בישראל. כמו כן, זכאי כל משתמש להגיש תלונה לרשות להגנת הפרטיות (מחלקה ברשות המדינית וחברה אזרחית בהנהלת מערכת המשפט, לשעבר: רשם מאגרי המידע).
15. צרו קשר
לכל שאלה, בקשה, או הפעלת זכות בנוגע לפרטיות, ניתן לפנות אלינו:
- באמצעות טופס יצירת הקשר באתר: gelberglaw.co.il
- בדוא"ל: כמפורט באתר
- בטלפון: כמפורט באתר
מסמך זה עודכן לאחרונה: 30 במרץ 2025
גלברג עורכי דין – נאור גלברג, עורך דין נדל"ן ושמאי מקרקעין | gelberglaw.co.il