עמדת רשות המסים: בקומבינציה נטו יום המכירה נדחה למועד אישור התוכנית

עו"ד נאור גלברג
06/09/2026
"דף הבית עדכונים מקצועיים עמדת רשות המסים: בקומבינציה נטו יום המכירה נדחה למועד אישור התוכנית

רשות המסים פרסמה נייר עמדה שמסדיר שאלה שחוזרת כמעט בכל עסקת קומבינציה נטו: כאשר היזם נוטל על עצמו את חבויות המס של בעל הקרקע, האם העסקה עדיין נהנית מדחיית יום המכירה למועד אישור התוכנית. התשובה שניתנה היא כן. נייר עמדה מיסוי מקרקעין 06/26 מיום 26.7.2026 קובע כי בעסקאות כאלה חלות הוראות סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין, ויום המכירה הוא יום אישור התוכנית. המשמעות המיידית היא שהשעונים של 30 יום להצהרה ושל 60 יום לתשלום אינם מתחילים לרוץ במועד החתימה.

מה קרה

ביום 26.7.2026, י״ב באב תשפ״ו, פרסמה חטיבת מיסוי מקרקעין ברשות המסים נייר עמדה מקצועי שכותרתו תחולת הוראת סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין בעסקאות בהן הרוכש לוקח על עצמו חבות במס המוטלת מכוח חוק על המוכר.

הנושא נשמע טכני, אבל הוא נוגע במבנה הרווח ביותר של עסקאות קרקע מול יזמים. בעסקת קומבינציה מסוג נטו היזם מקבל חלק מהזכויות בקרקע, ובתמורה הוא בונה עבור בעל הקרקע ונושא גם בתשלומי החובה שהחוק מטיל על בעל הקרקע עצמו, ובראשם מס שבח והיטל השבחה. השאלה שנשאלה היא האם נטילת החבויות האלה על ידי היזם פוגמת בתנאי הסף של סעיף 19(3א), ובכך מוציאה את העסקה מהמסלול של דחיית יום המכירה.

מה קובע החוק

סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג-1963 קובע את יום המכירה, והוא המועד שממנו נגזרות כל החובות הכספיות והדיווחיות. ככלל, יום המכירה הוא יום כריתת ההסכם. משם נספרים שני מועדים קשיחים: סעיף 73 מחייב הצהרה בתוך 30 יום, וסעיף 90א מחייב תשלום בתוך 60 יום.

סעיף 19(3א) הוא חריג לכלל הזה. לשונו:

במכירת זכות במקרקעין המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו יוגדלו אפשרויות הניצול של הזכות לפי תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה, שתמורתה הושפעה מהגדלת אפשרויות הניצול כאמור וכולה אינה בכסף, יום אישור התכנית.

שלושה תנאים מצטברים, ולכל אחד מהם משקל:

  1. המכירה מותנית בתנאי עתידי של הגדלת אפשרויות הניצול לפי תוכנית.
  2. התמורה הושפעה מהגדלת אפשרויות הניצול.
  3. התמורה כולה אינה בכסף.

התנאי השלישי הוא זה שיצר את הקושי. יזם שנוטל על עצמו את מס השבח ואת היטל ההשבחה של בעל הקרקע נושא בפועל בהוצאה כספית שהחוק הטיל על הצד השני. מכאן עלתה הטענה שמדובר ברכיב כספי בתמורה, ושהתנאי כולה אינה בכסף אינו מתקיים.

עמדת רשות המסים

עמדת הרשות בנייר 06/26 היא שבעסקאות שבהן הרוכש נוטל על עצמו חבות במס המוטלת מכוח חוק על המוכר, יחולו הוראות סעיף 19(3א) לחוק ויום המכירה יהיה יום אישור התוכנית.

כלומר, נטילת חבות המס של המוכר על ידי הרוכש אינה מוציאה את העסקה מגדר החריג, והדחייה נשמרת. נייר העמדה מפנה מקרים שאינם נופלים בגדרו למחלקה המקצועית של חטיבת מיסוי מקרקעין.

מה זה אומר בפועל

ההשלכה הראשונה היא תזרימית, והיא הגדולה מכולן. בעל קרקע שחתם על עסקת קומבינציה נטו המותנית באישור תוכנית אינו נדרש לממן מס שבח מכיסו בשלב שבו טרם קיבל דבר. חבות המס מתגבשת רק כשהתוכנית מאושרת, כלומר במועד שבו הערך שבגינו משולם המס אכן נוצר.

ההשלכה השנייה היא דיווחית. כאשר יום המכירה נדחה, גם מרוץ 30 הימים ומרוץ 60 הימים נדחים איתו. מי שהניח שהמועד נקבע לפי החתימה עלול היה לדווח ולשלם מוקדם מדי, ובכך לשלם מס על שווי שטרם התגבש. בכיוון ההפוך, מי שמסתמך על הדחייה בעסקה שאינה עומדת בשלושת התנאים חושף את עצמו לקנסות ולריבית.

הסוגיה עסקה רגילה עסקה בגדר סעיף 19(3א)
יום המכירה יום כריתת ההסכם יום אישור התוכנית
הצהרה לפי סעיף 73 30 יום מיום ההסכם 30 יום מאישור התוכנית
תשלום לפי סעיף 90א 60 יום מיום ההסכם 60 יום מאישור התוכנית
שווי המכירה נקבע למועד ההסכם מושפע מהזכויות שאושרו בתוכנית

מה צריך לבדוק בעסקה קונקרטית

נייר העמדה מסיר חסם אחד, אך הוא אינו הופך כל עסקת קומבינציה למקרה של דחייה. הבדיקה נותרת פרטנית, ואלה הנקודות שצריך לבדוק בתיק כזה:

  1. האם ההתניה כתובה בהסכם ומהי בדיוק. דחיית יום המכירה נשענת על תנאי עתידי של הגדלת אפשרויות הניצול לפי תוכנית. התניה כללית על היתר בנייה או על השלמת רישום אינה אותו דבר, וניסוח רשלני של סעיף התנאי הוא הסיכון הגדול ביותר כאן.
  2. האם התמורה אכן הושפעה מהגדלת הזכויות. זהו תנאי עצמאי. עסקה שבה התמורה נקבעה מראש בלי קשר לתוכנית העתידית אינה עונה עליו.
  3. הרכב התמורה. נטילת חבות מס של המוכר אינה שוברת את התנאי לפי נייר העמדה, אך רכיב כספי אחר בתמורה עשוי לשבור אותו. תשלום מקדמה במזומן לבעל הקרקע הוא בדיוק הרכיב שצריך לבחון לפני החתימה ולא אחריה.
  4. תיעוד מועד אישור התוכנית. מרגע שהמועד הקובע הוא אישור התוכנית, יש לוודא איזה שלב באישור נחשב המועד, ולתעד אותו. ספירה שגויה של יום אחד מזיזה את כל לוח הזמנים.
  5. הצלבה מול היטל ההשבחה. אישור התוכנית הוא גם האירוע שמייצר את חבות היטל ההשבחה. כאשר היזם נטל על עצמו גם אותה, יש לוודא שהחוזה מסדיר מי משלם, מתי, ומה קורה אם השומה גבוהה מהצפוי.

לבעלי דירות בפרויקטים של התחדשות עירונית הנקודה מתחברת לשתי סוגיות נוספות שכוסו בעבר: מה לבדוק לפני התקשרות עם יזם, והמלכוד של מכירת נכס שנמצא בהתחדשות עירונית.

מה עדיין לא הוכרע

נייר עמדה הוא מסמך המבטא את עמדת רשות המסים. הוא מחייב את פקידי השומה בעבודתם, אך הוא אינו חקיקה ואינו פסיקה, ובית המשפט אינו כבול לו. בעל קרקע שמתכנן עסקה על יסוד הנייר צריך לדעת שהוא נשען על עמדה מנהלית, ולא על הלכה.

בנוסף, הנייר עוסק בשאלה אחת ממוקדת: נטילת חבות מס של המוכר על ידי הרוכש. הוא אינו מסדיר את גבולות המונח כולה אינה בכסף במצבים אחרים, ואינו קובע מה דין תמורה מעורבת שיש בה רכיב מזומן לצד שירותי בנייה. מקרים כאלה נותרים לבחינה פרטנית, ונייר העמדה עצמו מפנה אותם למחלקה המקצועית.

בהקשר סמוך ראוי להכיר גם את נייר עמדה מיסוי מקרקעין 02/2026 מיום 14.4.2026, שקבע כי הוראות סעיף 49ז אינן חלות על דירה חלופית בהתחדשות עירונית הנמכרת לאחר יום המכירה ולפני השלמת הבנייה. שני הניירות יחד ממחישים עד כמה מועד המכירה הוא הציר שסביבו נסובה כל התמונה המיסויית, ולא רק שאלה של דיווח. על אותו עיקרון בעסקאות דירה רגילות ראו זיכרון דברים ומועד ההתקשרות.

מקורות

  • נייר עמדה מיסוי מקרקעין מספר 06/26, חטיבת מיסוי מקרקעין, רשות המסים, 26.7.2026. קישור ישיר ל-PDF
  • נייר עמדה מיסוי מקרקעין מספר 02/2026, חטיבת מיסוי מקרקעין, רשות המסים, 14.4.2026. קישור ישיר ל-PDF
  • חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג-1963, סעיפים 19, 19(3א), 73 ו-90א.

עודכן: 6.9.2026. האמור הוא מידע מקצועי כללי ואינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לבדיקה פרטנית של העסקה.

העדכון נועד למסירת מידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ משפטי, חוות דעת או תחליף לבדיקה פרטנית. אין להסתמך עליו לצורך קבלת החלטה בעסקה מבלי לבחון את הנסיבות הספציפיות. הדין, הפסיקה והוראות רשות המסים עשויים להשתנות לאחר מועד הפרסום.

עו''ד נאור גלברג

עורך דין ושמאי המקרקעין נאור גלברג, הינו בעל תואר ראשון B.LL במשפטים בהצטיינות, ובוגר התכנית ללימודי שמאות מקרקעין מאונ' אריאל. עו"ד נאור גלברג מחזיק בניסיון של למעלה מעשור בתחום הנדל"ן, במהלכן ליווה למעלה מ-1000 עסקאות נדל"ן, בהן זכה ללוות מאות עסקאות נדל"ן, לרבות עסקאות מכר של דירות יד שנייה ודירות מקבלן, זאת לצד ליווי וייצוג בפרויקטים של תמ"א 38 ופינוי בינוי, עסקאות קומבינציה, ליווי תב"עות וייצוג מול ועדת תכנון, מיסוי מקרקעין קבוצות רכישה ועוד. עו"ד נאור גלברג משמש כחבר בוועדת קניין, בוועדת התחדשות עירונית ובוועדות מיסוי מקרקעין של לשכת עורכי הדין.

חבר פורום קניין ומקרקעין לשכת עורכי הדין.
חבר וועדת התחדשות עירונית לשכת עורכי הדין.
חבר וועדת מיסוי מקרקעין לשכת עורכי הדין.
מנהל פורומים אינטרנטיים בדיני מקרקעין ותמ"א 38 ומרצה בנושאי נדל"ן.

מדריכים פופולריים באתר

וואטסאפ עם מנהלת המשרד
מתלבטים? אפשר להתחיל בשיחה ראשונית של 15 דקות
השאירו פרטים ונחזור אליכם בהקדם, ולא יאוחר מיום עסקים אחד

    שדה חובה

    שדה חובהנא להזין מינימום 10 ספרות

    אני מסכים/ה ל מדיניות הפרטיותשל האתר


    מדיניות פרטיות

    נאור גלברג – משרד עורכי דין נדל"ן ושמאות מקרקעין

    gelberglaw.co.il

    עדכון אחרון: 30 במרץ 2025


    1. כללי ומבוא

    מדיניות פרטיות זו מסדירה את אופן איסוף, שימוש, עיבוד ושמירת המידע האישי שנאסף באמצעות אתר האינטרנט gelberglaw.co.il (להלן: "האתר"), המופעל על ידי משרד גלברג עורכי דין, בניהולו של נאור גלברג, עורך דין נדל"ן ושמאי מקרקעין (להלן: "המשרד" או "בעל האתר").

    מדיניות זו נכתבה בהתאם להוראות חוק הגנת הפרטיות, תשמ"א-1981 (להלן: "חוק הגנת הפרטיות"), תקנות הגנת הפרטיות (אבטחת מידע), תשע"ז-2017, חוק התקשורת (בזק ושידורים), תשמ"ב-1982 בנוגע לשימוש בעוגיות, וכן בהתחשב בעקרונות תקנת הגנת הנתונים הכללית של האיחוד האירופי (GDPR) ככל שהדבר רלוונטי.

    שימוש באתר, מילוי טפסים, פנייה למשרד דרך האתר, או הצטרפות לרשימת התפוצה ו/או לקהילת הוואטסאפ של המשרד, מהווים הסכמה לתנאי מדיניות פרטיות זו. אם אינך מסכים לתנאים אלה, אנא הימנע משימוש באתר.

    2. זהות בעל האתר ואחראי המידע

    שם: נאור גלברג, עורך דין נדל"ן ושמאי מקרקעין

    שם המשרד: נאור גלברג משרד עורכי דין נדל"ן ושמאות מקרקעין (Gelberg Law)

    כתובת האתר: gelberglaw.co.il

    כתובת דוא"ל לפניות פרטיות: ניתן לפנות דרך טופס יצירת הקשר באתר

    לכל פנייה בנושא פרטיות, ניתן לפנות אל המשרד בדרכי ההתקשרות המפורטות באתר. המשרד ישיב לפניות בתוך 30 ימי עסקים ממועד קבלתן.

    3. סוגי המידע הנאסף

    3.1 מידע שנמסר באופן ישיר

    המשרד אוסף מידע שנמסר מרצון על ידי המשתמש, לרבות:

    3.2 מידע הנאסף אוטומטית

    בעת גלישה באתר, ייתכן ויאסף מידע טכני-מנהלי באופן אוטומטי, לרבות:

    3.3 עוגיות (Cookies)

    האתר עשוי לעשות שימוש בעוגיות לצורך שיפור חוויית המשתמש, ניתוח תנועת גולשים, ופרסום ממוקד. פירוט אודות העוגיות מובא בסעיף 8 להלן.

    4. מטרות עיבוד המידע

    המידע הנאסף ישמש לצרכים הבאים בלבד:

    המשרד לא ישתמש במידע למטרות שיווק ישיר ללא הסכמה מפורשת מראש מצד המשתמש.

    5. הבסיס החוקי לעיבוד המידע

    עיבוד המידע האישי מבוסס על אחד או יותר מהמקורות הבאים:

    6. שיתוף מידע עם צדדים שלישיים

    המשרד לא ימכור, לא ישכיר, ולא יעביר את המידע האישי של המשתמשים לצדדים שלישיים לצרכי שיווק, פרסום או כל מטרה מסחרית אחרת ללא הסכמה מפורשת.

    עם זאת, המשרד עשוי לשתף מידע בנסיבות הבאות:

    כל ספק חיצוני שמקבל גישה למידע אישי מחויב לשמור על סודיות ולפעול בהתאם לדיני הגנת הפרטיות החלים.

    7. שמירת מידע

    המשרד ישמור את המידע האישי לתקופה הנדרשת לצורך מטרות העיבוד שלשמן נאסף, ולפי הדרישות הרגולטוריות הרלוונטיות:

    עם תום התקופה הנדרשת, המידע יימחק או יאונונים (anonymized) באופן בטוח.

    8. עוגיות (Cookies) ועקיבה דיגיטלי
    8.1 מהי עוגייה?

    עוגייה היא קובץ טקסט קטן המאוחסן במכשיר המשתמש בעת גלישה באתר. עוגיות משמשות לזיהוי המשתמש, שיפור חוויית הגלישה וניתוח דפוסי שימוש.

    8.2 סוגי העוגיות בשימוש
    8.3 שליטה בעוגיות

    בהתאם לסעיף 30א לחוק התקשורת (בזק ושידורים), תשמ"ב-1982, האתר מחויב לקבל הסכמתך לשימוש בעוגיות שאינן הכרחיות לתפעולו. ניתן לנהל את הגדרות העוגיות דרך הגדרות הדפדפן שלך. שים לב כי חסימת עוגיות עלולה לפגוע בחוויית השימוש באתר.

    9. אבטחת מידע

    המשרד נוקט באמצעי אבטחה טכנולוגיים וארגוניים בהתאם לתקנות הגנת הפרטיות (אבטחת מידע), תשע"ז-2017, לרבות:

    יחד עם זאת, המשרד מבהיר כי אינו יכול להבטיח אבטחה מוחלטת של המידע ואין בכוחו של אף ארגון להבטיח זאת לחלוטין. בכל מקרה של חשד לאירוע אבטחה שעלול לפגוע בפרטיות, המשרד יפעל בהתאם לחובות הדיווח הקבועות בחוק.

     

    10. זכויות המשתמש

    בהתאם לחוק הגנת הפרטיות, תשמ"א-1981 ולעקרונות ה-GDPR, עומדות למשתמשים הזכויות הבאות:

    לממש את זכויותיך, ניתן לפנות אל המשרד בדרכי ההתקשרות המפורטות באתר. המשרד ישיב לפניות בתוך 30 ימי עסקים.

    11. קישורים לאתרים חיצוניים

    האתר עשוי לכלול קישורים לאתרי אינטרנט חיצוניים. מדיניות פרטיות זו אינה חלה על אתרים אלה, והמשרד אינו נושא באחריות לאופן שבו הם מטפלים במידע אישי. מומלץ לעיין במדיניות הפרטיות של כל אתר חיצוני לפני מסירת מידע אישי.

    בפרט, המשרד מפעיל פעילות ברשתות חברתיות כגון אינסטגרם, טיקטוק, פייסבוק ויוטיוב תחת המותג "נאור גלברג – עורך דין ושמאי מקרקעין". הנתונים הנאספים בפלטפורמות אלה כפופים למדיניות הפרטיות של אותן פלטפורמות.

    12. שירותי האתר ואוכלוסיות מוגנות

    האתר מיועד לגולשים מבוגרים בני 18 ומעלה. המשרד אינו אוסף ביודעין מידע אישי מקטינים מתחת לגיל 18. אם נודע לך כי קטין מסר מידע אישי, אנא פנה אלינו לצורך מחיקתו.

    13. שינויים במדיניות הפרטיות

    המשרד שומר לעצמו את הזכות לעדכן מדיניות פרטיות זו מעת לעת, בהתאם לשינויים בחוק, בטכנולוגיה, בפעילות האתר או בנסיבות אחרות. כל שינוי מהותי יפורסם באתר ויצוין במועד העדכון האחרון בראש המסמך.

    המשך השימוש באתר לאחר פרסום שינויים במדיניות מהווה הסכמה לתנאיה המעודכנים. ממליצים לעיין במדיניות זו מעת לעת.

    14. דין חל וסמכות שיפוטית

    מדיניות פרטיות זו כפופה לדיני מדינת ישראל. כל מחלוקת הנוגעת ליישום מדיניות זו תידון בבתי המשפט המוסמכים בישראל. כמו כן, זכאי כל משתמש להגיש תלונה לרשות להגנת הפרטיות (מחלקה ברשות המדינית וחברה אזרחית בהנהלת מערכת המשפט, לשעבר: רשם מאגרי המידע).

    15. צרו קשר

    לכל שאלה, בקשה, או הפעלת זכות בנוגע לפרטיות, ניתן לפנות אלינו:

     

     

    מסמך זה עודכן לאחרונה: 30 במרץ 2025

    גלברג עורכי דין – נאור גלברג, עורך דין נדל"ן ושמאי מקרקעין | gelberglaw.co.il