תיקון שומת מס רכישה אחרי ארבע שנים: ועדת הערר דחתה בקשה להחזר של יותר משלושה מיליון ש״ח

עדכון מקצועי | משרד עורך דין נאור גלברג - מקרקעין, מיסוי והתחדשות עירונית

רוכש ששילם מס רכישה ביתר על סמך הצהרה שלו עצמו אינו יכול להניח שהמס יוחזר לו רק מפני שרשות המסים תיקנה בינתיים את שומת המוכר. כך קבעה ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב ביום 13.10.2026, ודחתה בקשה לתיקון שומת מס רכישה שהוגשה כשלושה חודשים וחצי אחרי שחלפו ארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג-1963. הסכום שעמד על הפרק היה יותר משלושה מיליון ש״ח.

הוועדה יצאה מנקודת הנחה שהרוכש היה כנראה זכאי לשלם מס נמוך יותר אילו דווח מלכתחילה על דירה שבנייתה לא הסתיימה. ובכל זאת הערר נדחה, משלושה טעמים: לא נתגלתה עובדה חדשה, לא נפלה טעות בשומה, ולא הוצגה סיבה מספקת לאיחור. פסק הדין נוגע לכל רוכש שמגלה בדיעבד שהדיווח שלו היה שגוי, ולכל עורך דין שמלווה רוכש בעסקה שבה למוכר יש אינטרס מס משלו בתיאור הנכס.

פרטי ההליך והעסקה

מה קרה

הרוכש קנה בספטמבר 2015 יחידה בת שתי קומות במגדל יוקרה בתל אביב, משני מוכרים שהיו חברים בקבוצת הרכישה שיזמה את הבניין. הסכם המכר תיאר דירה שבנייתה הושלמה ושבוצעו בה עבודות הגמר, וקבע שהמוכרים יבקשו חישוב ליניארי מוטב של מס השבח לפי סעיף 48א(ב2) לחוק. ההקלה הזו ניתנת רק על דירת מגורים מזכה, ולצורך מס שבח דירת מגורים היא רק דירה שבנייתה נסתיימה.

הרוכש הצהיר בהתאם על רכישת דירת מגורים ושילם מס רכישה במדרגות של 8% ו-10%, שחלו אז על רכישת דירה שאינה דירתו היחידה של הרוכש. בפועל היחידה הייתה מעטפת. ב-2017 ביקרו בה נציגי המנהל, ב-2018 מסרו הרוכש ועורך הדין שליווה אותו עדות אצל פקיד שומה חקירות, ובנובמבר 2018 תוקנו שומות מס השבח של המוכרים. שומת מס הרכישה של הרוכש לא תוקנה. הוא ביקש לתקן אותה רק ביוני 2020.

לפי פסק הדין, ברכישת נכס שאינו דירת מגורים המס באותה עת היה מוגבל ל-5%, בכפוף לתנאי תקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל״ה-1974. מכאן הפער של יותר משלושה מיליון ש״ח. השיעורים האלה הם אלה שחלו בספטמבר 2015, והם אינם מתארים את הדין היום.

מה קובע החוק: סעיף 85 וסעיף 107

סעיף 85(א) לחוק מיסוי מקרקעין מתיר לתקן שומה עצמית בתוך ארבע שנים מיום שאושרה, ביוזמת המנהל או לפי דרישת מי ששילם מס, ורק באחת משלוש עילות: נתגלו עובדות חדשות שעשויות לשנות את סכום המס, המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה, או נתגלתה טעות בשומה. ארבע השנים נמנות מיום אישור השומה העצמית, ולא מיום העסקה. בתיק הזה השומה אושרה ביום 29.2.2016, ולכן התקופה הסתיימה ביום 29.2.2020.

סעיף 107(א) לחוק מתיר למנהל להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת. ועדת הערר הזכירה שלפי ע״א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ׳ רייך, מיום 21.2.2021, המילים כל מועד כוללות גם את ארבע השנים של סעיף 85. כלומר, מבחינה עקרונית אפשר לבקש תיקון שומה גם אחרי ארבע שנים.

אלא שמדובר בשתי דרישות נפרדות. כדי לתקן שומה צריך עילה לפי סעיף 85. כדי להאריך את המועד צריך סיבה מספקת לאיחור עצמו, ולא סיבה לתיקון. הוועדה הסתמכה כאן על ע״א 7759/07 כספי נ׳ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, ועל פסיקת ועדות ערר שלפיה הארכה כזו ניתנת רק בנסיבות חריגות, ובוודאי לא כאשר לא הייתה מניעה ממשית לבדוק את העובדות בתוך התקופה.

מה קבעה הוועדה

תיקון שומת המוכר אינו מחייב תיקון אוטומטי של שומת הרוכש. הגדרת דירת מגורים בסעיף 1 לחוק, שחלה על מס שבח, שונה מההגדרה בסעיף 9(ג), שחלה על מס רכישה. לפי הנוסח שחל ב-2015, דירה שבנייתה לא הסתיימה נחשבה דירת מגורים לעניין מס רכישה אם הייתה עמה התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה, וכך גם זכות שנמכרה לקבוצת רכישה. לכן הממצא שהבנייה לא הסתיימה הכריע את מס השבח של המוכרים, אבל לא סגר את שאלת מס הרכישה של הרוכש.

לא נתגלו עובדות חדשות. הבקשה נשענה רק על עילת העובדות החדשות, והעובדה החדשה לכאורה הייתה שהמנהל החליט שהדירה היא מעטפת. הוועדה קבעה שמצב הנכס אינו החלטה של המנהל אלא מציאות שהרוכש הכיר מהיום הראשון. הוא ביקר בנכס לפני העסקה, ושמאי מטעמו תיעד באוגוסט 2015 שהיחידה במצב מעטפת. מה שהשתנה הוא שהמנהל גילה שהמצג המשותף של הצדדים לא היה נכון.

לא נפלה טעות בשומה. תיאור הנכס כדירת מגורים נעשה במודע, כבר בהסכם המכר, כדי לאפשר למוכרים את הקלת מס השבח. הוועדה לא קיבלה את הטענה שהרוכש לא הבין את משמעות הדיווח, משום שהוא חתם על הצהרה שלפיה כל פרטיה נכונים, שלמים ומדויקים.

לא הוצגה סיבה מספקת לאיחור. בקשת התיקון לא הזכירה את המועדים, לא הפנתה לסעיף 107 ולא ביקשה הארכה. לגופו, הוועדה מנתה כמה הזדמנויות לפעול בתוך התקופה: הביקור בנכס ב-2017, החקירה ביוני 2018 שבה נשאל הרוכש במפורש מדוע דיווח על דירת מגורים, ופיצול הנכס ומכירת חלקו בינואר 2020, עוד לפני שחלפו ארבע השנים. הטענה שהרוכש הניח שהמנהל יתקן את השומה מיוזמתו נדחתה, וכך גם הטענה שהמנהל היה חייב לעדכן אותו על תיקון שומות המוכרים. הוועדה העירה שספק אם המנהל רשאי בכלל למסור מידע כזה, בשל חובת הסודיות שבסעיף 105(א) לחוק.

הוועדה לא התעלמה מהקושי. היא כתבה במפורש שהתוצאה עשויה להשאיר בקופה הציבורית מס ששולם ביתר, ושהאיחור היה קצר יחסית. מול זה עמדו ערך הסופיות, ובנסיבות התיק גם שיקולים של תום לב וניקיון כפיים.

חוות הדעת של רו״ח פרידמן: גם בתוך ארבע השנים

חבר הוועדה רו״ח צבי פרידמן הצטרף לתוצאה והוסיף שתי נקודות. הראשונה: לדעתו גם בקשה שהייתה מוגשת בתוך ארבע השנים הייתה נדחית, משום שאף אחת משלוש העילות של סעיף 85 לא התקיימה. השנייה, שאותה הגדיר במפורש למעלה מן הצורך: ייתכן שהרכישה נכנסת ממילא לחלופת קבוצת הרכישה בהגדרת דירת מגורים, משום שבמועד העסקה הקבוצה טרם סיימה את תפקידה. נותרו השלמות בנייה ותיקוני בדק, והרוכש נכנס לנעלי המוכרים גם בכספי הפיקדון שהוחזקו בידי הנציגות.

זו עמדה של חבר אחד בוועדה, והיא אינה ההכרעה. יו״ר הוועדה הכריע את התיק על בסיס ההנחה ההפוכה, שלפיה הרוכש כנראה צדק לגוף שיעור המס. מי שקונה דירה מחבר בקבוצת רכישה בבניין שקיבל טופס 4 אבל עדיין משלים עבודות, צריך לקחת בחשבון שהשאלה פתוחה. על המבנה של עסקאות כאלה ראו את המדריך לקבוצות רכישה.

המשמעות המעשית

הכלל. שומה עצמית של מס רכישה נפתחת לתיקון בתוך ארבע שנים מיום אישורה, ורק בעילה אחת משלוש העילות של סעיף 85. אחרי ארבע שנים אפשר לבקש הארכה לפי סעיף 107, אבל הבקשה צריכה להסביר את האיחור, וההארכה ניתנת במקרים חריגים.

החריג. טעות בתום לב שהתגלתה רק אחרי חלוף המועד היא המקרה הקלאסי שבו הפסיקה מוכנה לשקול הארכה. הצהרה שנמסרה בידיעה שאינה משקפת את מצב הנכס רחוקה מאוד מהחריג הזה.

מה זה אומר לרוכש. אם התברר לכם שהדיווח שלכם שגוי, הספירה מתחילה מיום אישור השומה העצמית, והיא לא מחכה לרשות. תיקון שהמנהל עושה אצל הצד השני לעסקה אינו מתגלגל אליכם מעצמו. בקשה שמוגשת אחרי ארבע השנים צריכה לכלול בקשה מפורשת להארכת מועד לפי סעיף 107 ונימוק לאיחור, ולא רק נימוק לתיקון.

מה זה אומר בשלב החוזה. כאשר המוכר מבקש לתאר את הנכס כדירה מוגמרת כדי לקבל הקלה במס שבח, האינטרס שלו עלול לעמוד מול האינטרס של הרוכש במס הרכישה. ההחלטה אם לקבל את התיאור הזה צריכה להתקבל לפני החתימה, מול מצב הנכס ביום המכירה, ולא אחרי שהמנהל פותח בבדיקה. זו גם הסיבה שסיווג דירת מעטפת לעניין מס רכישה ושאלת התחייבות המוכר לסיים את הבנייה נבחנות לפי המסמכים, ולא לפי מה שהצדדים מעדיפים לכתוב.

הדברים נכונים בכל עסקה שבה סיווג הנכס משנה את המס: דירה נוספת, רכישה מקבלן, ומכירה מתוך קבוצת רכישה. פירוט המדרגות העדכניות נמצא במדריך מס הרכישה ובמדריך מס הרכישה על דירה נוספת.

מה לבדוק

• מה היה מצב הנכס ביום המכירה, ואיך הוא תואר בהסכם המכר ובהצהרת הרוכש.
• האם המוכר מבקש חישוב ליניארי מוטב או פטור שמחייבים דירה שבנייתה הסתיימה, ומה זה עושה לסיווג אצל הרוכש.
• האם יש התחייבות של המוכר או של הקבלן לסיים את הבנייה, ומה נוסחה.
• אם המוכר חבר בקבוצת רכישה: האם הקבוצה סיימה את תפקידה, ומה נותר לביצוע בבניין.
• באיזה תאריך אושרה השומה העצמית. ממנו נמנות ארבע השנים, ולא מיום החתימה.
• אם התקופה חלפה: מתי בדיוק נודע לכם על הטעות, ומה מנע את התיקון בתוך התקופה. זה הנימוק שסעיף 107 דורש.
• האם יש עילה מבין שלוש העילות של סעיף 85, כלומר עובדה חדשה, הצהרה בלתי נכונה של המוכר או טעות בשומה.

שאלות של שווי המכירה ושל אישורי המסים לרישום עולות באותו שלב, ולכן כדאי לבדוק את כולן יחד לפני הגשת ההצהרה.

מקורות

• ו״ע 46008-03-22 טלמון מרקו נגד מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, 13.10.2026. פסק הדין במלואו, PDF
• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ״ג-1963, סעיפים 9(ג), 73(ג), 78, 85, 105(א) ו-107(א)
• תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל״ה-1974, תקנה 2(1א), בנוסח שחל במועד העסקה כפי שתואר בפסק הדין
• ע״א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ׳ רייך, 21.2.2021, וכן ע״א 7759/07 כספי נ׳ מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, 12.4.2010, כפי שהובאו בפסק הדין

האמור הוא סקירה מקצועית ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני. האפשרות לתקן שומה נבחנת לפי מועד אישור השומה, העילה והנסיבות של העסקה הקונקרטית.

עו''ד נאור גלברג

עורך דין ושמאי המקרקעין נאור גלברג, הינו בעל תואר ראשון B.LL במשפטים בהצטיינות, ובוגר התכנית ללימודי שמאות מקרקעין מאונ' אריאל. עו"ד נאור גלברג מחזיק בניסיון של למעלה מעשור בתחום הנדל"ן, במהלכן ליווה למעלה מ-1000 עסקאות נדל"ן, בהן זכה ללוות מאות עסקאות נדל"ן, לרבות עסקאות מכר של דירות יד שנייה ודירות מקבלן, זאת לצד ליווי וייצוג בפרויקטים של תמ"א 38 ופינוי בינוי, עסקאות קומבינציה, ליווי תב"עות וייצוג מול ועדת תכנון, מיסוי מקרקעין קבוצות רכישה ועוד. עו"ד נאור גלברג משמש כחבר בוועדת קניין, בוועדת התחדשות עירונית ובוועדות מיסוי מקרקעין של לשכת עורכי הדין.

חבר פורום קניין ומקרקעין לשכת עורכי הדין.

חבר וועדת התחדשות עירונית לשכת עורכי הדין.

חבר וועדת מיסוי מקרקעין לשכת עורכי הדין.

מנהל פורומים אינטרנטיים בדיני מקרקעין ותמ"א 38 ומרצה בנושאי נדל"ן.